关联方交易审计策略

　　注册会计师对关联方交易的审计必须有充分的认识，其难度和风险都大于一般项目的审计，稍有疏忽便会使注册会计师被指控犯有重大过失。但关联方交易也有一定的共性和重点。如关联方关系的存在是关联方交易的前提；关联方交易的目的在于操纵盈余，因此交易价格的确定是核心；关联方交易会层出不穷地翻新花样，甚至出现一些目前会计准则和会计制度中没有进行规范的“真空地带”，从而给审计带来极大的风险和困难。因此，注册会计师在进行关联方交易审计时，掌握关联方交易的共性和重点，制定相应的审计策略是降低审计风险、提高审计质量的关键。本文拟就关联方关系、交易价格、特殊关联方交易的审计策略作粗浅探讨。

　　关联方关系的审计策略

　　利用关联方交易操纵利润的企业往往会漏报或隐瞒关联方关系。因此，发现企业所有的关联方关系是关联方交易审计的第一步。一般而言，注册会计师可通过以下方法来识别是否存在关联方关系：

　　1.查询。主要包括：向关键管理人员，主要是董事会、股东会、监事会的高级职员询问全部关联方的名称以及同其他单位的隶属关系；向前任注册会计师询问是否知道其他关联方。

　　2.查核。这是对询问取得的审计证据所做的进一步确认。主要包括检查股东大会和董事会的会议记录；从股东登记簿中取得主要股东名单；检查与有关单位签订的投资管理协议，查核投资事项以确定是否产生了新的关联方。

　　3.判断。由于关联方关系的复杂性，在注册会计师通过以上两种方法没有发现关联方关系时，应通过企业的一些非正常交易，如交易处理程序异常，经济业务的发生缺乏合理理由，与少数企业或者个人发生大额交易且价格、利率、付款条件不正常等情况，来找出隐藏的关联方关系。另外，注册会计师还应对间接关联方关系倍加关注。因为这种情况极端隐蔽，更容易给审计带来风险。间接关联方关系如：上市公司与同一母公司的并列公司之间；由上市公司控制的两子公司之间；上市公司股东及其附属公司对上市公司有重大影响等。

　　关联方交易价格的审计策略

　　交易价格的确定是关联方交易审计的重点和核心。注册会计师应关注对财务状况和经营成果产生重大影响的关联方交易的交易价格是否有失公允。在财政部颁布《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《暂行规定》）之后，注册会计师对关联方交易价格的实质性审计应包括：

　　1.计算被审计单位与非关联方之间的销售占该商品总销售量的比例是否超过20%（含20%）。如果超过20%（含20%），检查被审计单位是否按对非关联方销售的加权平均价格确认为收入；关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，是否计入资本公积。如果不超过20%，或被审计单位商品销售仅限于与关联方之间，应检查被审计单位是否在实际交易价格不超过商品账面价值120%的情况下，按实际交易价格确认为收入；在实际交易价格超过商品账面价值120%的情况下，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

　　2.审查被审计单位向关联方出售非正常商品、转移应收债权和出售其他资产时，是否将实际交易价格与出售资产账面价值之间的差额计入资本公积，并同时结转出售资产计提的相应减值准备。

　　3.获取有关关联方之间委托、受托经营资产的协议、文件等相关资料，并审核其会计处理是否适当。关注受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额部分，是否已计入资本公积。

　　4.获取有关关联方之间委托、受托经营企业的协议、文件等相关资料，复核被审计单位是否接受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、净资产的10%计算的金额（受托经营企业净资产收益率超过10%的）三者孰低的原则确认为其他业务收入，实际取得的受托经营收益超过确认收入的部分是否已计入资本公积。

　　5.获取被审计单位与关联方之间相互占用资金的有关协议，并审核其会计处理是否恰当。关注取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，是否已将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积。

　　“创新”关联方交易的审计策略

　　我国的会计制度和会计准则还处在一个动态的、不断完善的过程之中，而个别上市公司的关联方交易行为总能赶在相关准则或规定制订之前完成，并且还不断翻新花样，避开新规定的约束。比如，《暂行规定》发布之后，因其是针对上市公司与关联方之间的出售资产等业务进行规范，非关联方交易不在《暂行规定》的约束范围之内。于是一些上市公司就解除了与关联方的股权关系，由关联方退为非关联方，使得关联交易“非关联化”，从而绕过《暂行规定》的约束，以达到实现盈利的目的。因此，注册会计师在对上市公司关联方交易行为进行审计时，必然会遇到各种前所未有的交易形式。这些新的交易方式给注册会计师的审计带来了前所未有的困难和风险；一是这些交易往往属于会计报表中的重要项目，容易导致错报、漏报的产生；二是有意制造这些“创新”交易的上市公司往往处在财务困境或即将退市的敏感时期，注册会计师稍有大意就可能使自身及所在会计师事务所陷入危险的境地；三是由于缺乏会计准则和会计制度的明文规定，注册会计师对其既可认同也可否定，审计弹性较大，产生事后争议及诉讼的可能性也会增加。笔者认为，对此类关联方交易，注册会计师应视其是否公允作出专业判断并发表审计意见。